Posojila med povezanimi osebami – davčni nadzor

Z vidika nadzora so v središču pozornosti zlasti posojila povezanim družbam in fizičnim osebam, ki se štejejo za povezane osebe družbe, to je družbenikom, poslovodjem in prokuristom ter njihovim družinskim članom.

Kdaj je posojilo povezani osebi davčno sporno?

Katere okoliščine kažejo na nedovoljeno ravnanje davčnega zavezanca? Davčni nadzor se pri tem osredotoča predvsem na obliko in vsebino posojilne pogodbe.

Skladno s 569. členom Obligacijskega zakonika¹ se s posojilno pogodbo posojilodajalec zavezuje, da bo posojilojemalcu izročil določen znesek denarja, posojilojemalec pa se zavezuje, da mu bo po določenem času vrnil enak znesek.

Kaj mora vsebovati posojilna pogodba?

Posojilne pogodbe običajno vsebujejo naslednje elemente:

• pogodbeni stranki,
• višino posojila,
• obresti,
• rok za vračilo posojila in rok plačila obresti (anuitetni načrt),
• zavarovanje,
• odstop od pogodbe,
• določbe glede predčasnega vračila ipd.

Izostanek navedenih elementov v posojilni pogodbi, sklenjeni s povezano osebo, lahko davčnemu organu predstavlja indic, da je posojilna pogodba navidezna in da prikriva drug pravni posel – na primer darilno pogodbo.

Če dejstva in okoliščine razmerja izkazujejo navidezen pravni posel oziroma nedovoljeno davčno izogibanje, davčni organ za namene obdavčenja prekvalificira prejet dohodek in odmeri davek, ki izhaja iz dejanskega stanja pravnega posla.

Sodna praksa

Vrhovno sodišče je že odločilo, da ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje, če davčni zavezanec sklene zgolj en zakonsko dopustni pravni posel. V kolikor pa objektivne okoliščine izkazujejo, da je bil ta pravni posel del širše »umetne« sheme, bi lahko pomenil zlorabo davčnih predpisov.

Na drugi strani je za navidezne pravne posle značilno, da med pogodbenima strankama obstaja soglasje o sklenitvi navideznega pravnega posla, pri čemer učinka tega posla ne želita. Posel velja le v očeh tretjih, ne pa tudi njiju samih.

V korist davčnim zavezancem je sodba VSRS X Ips 27/2024, s katero je Vrhovno sodišče odločilo, da zgolj zaradi pogodbeno nedoločenega roka za vračilo posojila ter pomanjkanja zavarovanja, posojila ni dovoljeno prekvalificirati v obdavčljivo izplačilo povezani fizični osebi.

Skladnost višine obrestne mere v posojilnih razmerjih

V gospodarskih pogodbah, torej v pogodbah, ki jih med seboj sklepajo gospodarski subjekti, se posojilo obrestuje tudi v primeru, če obresti niso izrecno dogovorjene.

Za vse ostale pogodbe pa velja, da obrestovanje ni obligatorno, vseeno pa se posojilojemalec lahko s posojilno pogodbo zaveže, da bo poleg glavnice poravnal tudi obresti.

Pri določanju višine obrestne mere v posojilni pogodbi med povezanima osebama je treba upoštevati 19. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb² (ZDDPO-2).

Ta zakon določa, da se pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila, dana povezanim osebam. Vendar te obresti ne smejo biti nižje od zadnje objavljene in v času odobritve posojila veljavno priznane obrestne mere (POM).

Izjema velja, če lahko zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere tudi posojilojemalcu, torej nepovezani osebi.

ZDDPO-2 omogoča upoštevanje obračunanih obresti tudi do višine zadnje objavljene, ob času obračuna obresti znane priznane obrestne mere, če se obresti obračunavajo mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera (npr.: 12-mesečni Euribor + pribitek).

V primeru, da se te obresti obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, se lahko upošteva povprečna mesečna priznana obrestna mera. Pri tem pa obdobje, za katero se obresti obračunavajo, ne sme biti daljše od enega leta.

Pravilnik o priznani obrestni meri

Pravilnik o priznani obrestni meri³ opredeljuje:

1. metodologijo za določanje priznane obrestne mere in
2. priznano obrestno mero za obresti na posojila med povezanimi osebami.

V skladu s pravilnikom se priznana obrestna mera upošteva pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov davčnega zavezanca.

Kaj je priznana obrestna mera?

Priznana obrestna mera je vsota variabilnega dela obrestne mere za posamezno valuto, ki se določi ob upoštevanju uradnih vrednosti medbančnih obrestnih mer in ustrezne ročnosti posojil ter pribitka, ki je sestavljen iz dela, ki je povezan z ročnostjo zadolžitve, in dela, ki je povezan s kreditno oceno zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma s kreditno oceno povezane osebe, ki ji zavezanec daje posojilo.

Če zavezanec izračuna priznano obrestno mero na dan odobritve posojila in jo vključi v pogodbo kot pogodbeno obrestno mero, v času trajanja posojila ni potrebno prilagajanje davčne osnove.

V kolikor pa je pogodbena obrestna mera različna od priznane obrestne mere, je treba ob vsakokratnem obračunu obresti ugotoviti, ali so obresti skladne z davčnim predpisom in prilagoditi (povišati) davčno osnovo, če je to potrebno.

Davčno nepriznani odhodki iz naslova obresti

Odhodki iz naslova obresti med povezanimi osebami se ne štejejo za davčno priznane, v primerih, ko:

• posojilo ni namenjeno obdavčeni dejavnosti zavezanca;
• je pogodbena obrestna mera višja od priznane obrestne mere (19. člen ZDDPO-2);
• gre za prikrito izplačilo dobička;
• se štejejo med presežne stroške izposojanja (54. c člen ZDDPO-2).

Prikrito izplačilo dobička

Med dohodke, podobne dividendam, štejemo tudi prikrito izplačilo dobička, če se izvrši osebi, ki:

• ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca,
• obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Za prikrito izplačilo dobička šteje vsako nadomestilo, ki ga izplačevalec zagotovi tej osebi, zlasti:

• zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanja storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona;
• plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene;
• plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta oz. storitve niso bile opravljene;
• obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera.

 Prikrito izplačilo dobička je davčno nepriznan odhodek po ZDDPO-2 in hkrati lahko tudi predmet obdavčitve.

Za SAOP pripravila Jasmina Malnar Molek, davčna strokovnjakinja

Opombe

¹ Uradni list RS, št. 97/07 – uradno prečiščeno besedilo, 64/16 – odl. US in 20/18 – OROZ631

² Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18, 66/19, 172/21, 105/22 – ZZNŠPP, 12/24 in 100/24)

³ Pravilnik o priznani obrestni meri (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 123/21 in 195/21)